4.6 跨国营业所的约束标准1在线视频

上一次课

我们用克林顿在中国演讲的案例

来具体领会了跨国劳务所得的约束标准

是如何应用的

从这一次课开始 我们来了解一下

跨国营业所得的约束标准

我们先来看一下跨国营业所得的含义

跨国营业所得是指跨国从事工业生产

交通运输 农林牧业 金融 商业

和服务性行业等活动 取得的所得

在两个国际税收协定范本中

把它称为营业利润

在当前经济活动全球化

企业经营活动国际化的情况下

一项跨国经营活动

其管理控制地 生产地 成交地和付款地

这些地点往往是在两个

或者两个以上的国家

假如这几个国家都认为自己是

跨扩经营者

从事这些业务的所得来源国

并分别行使来源地税收管辖权

那么就会引起

来源地税收管辖权之间的重叠

造成国际重复征税

因此 也就必须确立跨国营业所得的

判定标准

以此来确定来源地税收管辖权的

优先地位

并对有权行使来源地税收管辖权的国家

和权力行使的范围作出限定

国际上对跨国营业所得来源地的确认

一般采用营业活动发生地的标准

OECD范本提出了“常设机构”的概念

世界各国在各自的税法

和避免双重征税的协定中

相继采纳了“常设机构”这一概念

所谓“常设机构”就是指

企业在一国境内进行全部

或部分经营活动的固定营业场所

一般来说

常设机构的构成需要具有以下三个特征

第一个特征

就是有从事营业活动的场所

这些场所包括房屋 场地

机器设备等设施

这种营业场所并不一定是

属于使用者所有

有的可以是租用的

那么第二个标准 就是这些营业场所

应当具有固定的性质

这里所谓的固定性

就是强调作为常设机构的营业场所

应具有确定的地理位置

并且是长期经营 比如说超过183天

第三个特征 就是这种场所应当是企业

用于进行全部或者部分经营活动的地方

对于纯粹用于为本企业从事某种特定

准备性或者辅助性的各种活动

即使是固定的和长期的

也不能视为是常设机构

常设机构一般还要具有人的因素

OECD范本第五条第一款注释就指出

企业通过该固定营业场所进行营业活动

通常是指以某种形式依附于企业的人

尤其是员工 在固定场所所在国

进行该企业的营业活动

在国际税收协定范本

和有关国家双边税收协定的文本中

认为常设机构规定

应该包括以下的一些场所

比如说管理场所 分支机构 或者是工厂

或者是一些作业场所

还包含了一些矿场 油井

还有采石场等等

第三个方面还包含了建筑工地 建筑

装配 或者安装工程

或者是与其有关的监督管理活动

但这种工地 工程以及活动

应当以连续或累计超过一定时限为准

一般是超过183天

这里我们要注意 我用了中括号

中括号以内的内容是联合国范本

独有的规定

那么大家思考一下

给常设机构越多的规定

是不是来源地征税的门槛也就越低呢

对

联合国规定了更多的常设机构的情况

也就是给来源地更多的征税权利

而常设机构的第四个方面

联合国还单独赋予了发展中国家

或者说来源地

凡是通过雇员或者其他非独立代理人

在非居住国从事经常性的营业活动

包括咨询劳务

如果该活动在任何十二个月中

连续或累计超过六个月

即使并未设立固定的营业场所

也应该视为拥有了常设机构

而非独立代理人是指受企业或个人

控制指挥的代理人

其本身可以不是专门从事

代理业务的实体

第五个方面

企业通过授权非独立代理人

在对方国家 经常性的代表该企业

进行活动 签订合同的

也可以视为是拥有了常设机构

如果没有签约权利

但经常在对方国家保存货物

并代表该企业定期交付货物的

也视为有常设机构

但是被授权者如果是独立代理人

也就是非企业雇佣的代理人

除非其全部活动 或者几乎是全部的活动

是代表该企业进行的

否则一般不视为常设机构

这里我们要特殊重新的看一下

我请大家仔细的看一下

非独立代理人和独立代理人的问题

后面我们在探讨电子商务中

服务器是否构成常设机构

要用到相关的知识

除了上述情况外

不得视为常设机构的范围还包括

比如一些准备性和辅助性的活动

都是不构成常设机构的

具体包括

专为储存 陈列或者交付本企业

货物或商品而使用的场所

专门为委托一个企业加工而保存本企业的

货物或商品的库存

专为本企业采购商品 货物或者搜集情报

而设立的固定场所

以及专门为本企业进行其他的准备性

辅助性的活动而设立的固定营业场所

需要注意的是

常设机构本身不具有独立的法人地位

只是总机构或者总公司的派出机构

但是各国签订的国际税收协定和国内法

都将常设机构视同一个独立的机构和企业

要求常设机构按照正常交易的方式

与其总机构进行正常的交往

常设机构实际上是发展中国家

和发达国家利益的一种权衡

从表面上看

如果对某一个企业不认定常设机构

收入来源国就可以征税的话

似乎在这种情况下

收入来源国有更大的征税权

可以征收更多的税收

常设机构从表面上看

限定了收入来源国的征税范围

但从实际情况来看

对一个企业跨国获得的营业所得

居住国和收入来源国如果

都拥有了征税权

这势必产生或者扩大国际重复征税

增加纳税人的负担

从而影响国际经济的交往

所以通过常设机构来权衡

还是一个比较现实的选择

在常设机构利润范围的确定问题上

两个范本采取了不同的原则

一是OECD范本提倡的归属原则

也就是只有营业活动通过常设机构进行

取得的所得与常设机构有实质性的联系

常设机构才能够征税

另一种则是引力原则

引力原则则规定

不通过常设机构进行的营业活动

只要在该国有常设机构

那么所有的所得 相同或类似的所得

都会被引力原则吸引到常设机构

一同纳税

采取引力原则 扩大了征税面

对收入来源国有利

也有助于防止纳税人绕开常设机构

进行避税

但是从税务管理的角度来看

存在着具体执行上的困难

尤其是对非法人居民 未通过常设机构

自行开展的营业活动收入

收入来源国是很难控制和掌握的

对引力原则 发展中国家和发达国家

存在着明显的分歧

发展中国家的看法是

只要企业在另一国

通过常设机构取得了所得

那么该企业来源于另一国的一切所得

包括没有通过常设机构的所得

都应当征税

即常设机构应将一切所得“吸引”过来

而发达国家则认为

从事与常设机构没有联系的活动

取得的所得

不应该包括在常设机构的利润中

对于具体问题如何规定 我们还要看

有关国家的协定和协商来确定

那么具体达成的常设机构的标准

主要有以下几点

一般性的常设机构

非居住国基本是按照归属原则

来进行征税的

而特殊性的常设机构 分了两种情况

第一是进出口业务

由于出口经营与一般生产经营不同

经常会绕过设在另一国的常设机构

进行销售活动

所以对于这种情况

联合国范本中就特别加以规定

即某一国的出口公司

在另一国销售的商品

与其设在另一国的常设机构销售的商品

相同或者类似的情况下

就认为该项销售活动取得的利润

应当归属于该常设机构

可以由另一国对这笔所得征税

在图例中 甲国电器出口公司

在丙国设立了常设机构

无论销售是否通过常设机构

丙国都有权对这笔所得征税

第二 对无所得的常设机构

一国的公司设在另一国的常设机构

并非全部都是从事生产经营的

也并不都表现为获利性质的

比如一些较大的公司

往往为发展生产 扩大销售等等目的

在其他的国家会设立一些联络处

情报处 或者办事处

这些机构 他们的业务主要是为本公司

提供情报 选送样品 做广告等等

并不从事经营活动 也就没有利润

只有费用支出

对于这种常设机构

如何由有关国家

来行使来源地税收管辖权 从而征税

则成为比较困难的事情

发达国家认为

只有获得所得才能对常设机构征税

无所得 征税就没有道理 说不通

而发展中国家则认为

费用的支出 是取得所得的代价

这类机构的活动 是公司生产经营

不可缺少的组成部分

他们的活动

能为公司带来可观的利润所得

只不过是体现在公司的帐面上

没有体现收入而已

所以 应当对无所得的这种机构征税

我国在处理此类常设机构的时候

采取了常驻代表机构的处理方式

考虑到常驻代表机构业务

与总机构业务的相似性

以及费用支出与所得的相关性

认为其业务不完全是准备性和辅助性

因此规定

对某些外国企业常驻代表机构予以征税

那么没有所得

只能是经过税务机关审核之后

按照费用支出额换算来征税

好 这一次课

我们了解了跨国营业所得的

约束标准的一个非常重要的概念

常设机构

那么 在电子商务环境中

常设机构还适用吗

常设机构该如何界定呢

下一次课

我们就来探讨一下这个问题