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接下来讲金融工具相关的问题

先对金融工具进行一个概述

长期投资当中

很重要的一个方面

是长期证券投资

这些证券在会计上

被概括称为金融工具

这些证券实际上大多数

都是标准化了的合同

所以金融工具是指

形成一个企业的金融资产

并形成其他单位的金融负债

或权益性工具的合同

金融工具既包括金融资产

也包括金融负债

我们这里只讲金融资产

在我国的会计准则当中

对企业所投资的金融资产

在初始确实时

被概括划分为以下四大类

第一类叫以公允价值计量

且其变动计入当期损益的金融资产

包括交易性金融资产

和指定为以公允价值计量

且其变动计入当期损益的金融资产

第二类叫持有至到期投资

第三类叫贷款和应收款项

第四类是可供出售金融资产

其中第一类和第三类当中

典型的项目我们已经讲过了

比如交易性金融资产

应收款项

我们在前面一讲当中

已经都讲过了

所以这一讲

我们主要讲持有至到期投资

和可供出售金融资产

先说持有至到期投资

持有至到期投资是指

被投资项目到期日固定

回收金额固定或可确定

且企业有明确意图和能力

持有至到期的

在金融资产上的投资

在会计处理方面

我们先看一下科目设置

和核算要求

企业设这么一个科目

就叫持有至到期投资

设这个账

核算持有至到期投资的价值

这个科目应当按照

持有至到期投资的类别和品种

分别成本 利息调整

应计利息等进行明细核算

这个科目的期末借方余额

反映企业持有至到期投资的摊余成本

下面看一下核算举例

乙公司于2011年1月1日

购入B公发行在外的面值20万元

5年期 年息5%的公司债

根据债券的规定

乙公司将于以后每年1月1日

收到一次利息

当时实际的市场利率是4%

所以这批债券

系按溢价来购买

也就是B公司对外发行了公司债

那个债券的规模可能很大

比如说总规模是100万 1000万

都是有可能的

乙公司只买了其中的一部分

面值相当于是20万元

那么这个债券它的票面利率

是5%

市场利率是4%

所以它的票面利率高于市场利率

这样这批债券就按溢价来交易

按溢价来成交

那么买了这个债券以后

乙公司每年可以收到5%的利息

也就是1万元

也就是每年要收到1万元的利息

那么这批债券是按溢价来成交的

那么溢价怎么算

我们前面讲过了这个债券的

现值的计算

这个计算过程跟前面讲过的

是一样的

最后这个成交价

也就是溢价

是按208920元成交的

就是它的这个现值

所以这一批债券

它的溢价就是8920元

购买债券产生的溢价和折价

也要在债券持有期间

进行摊销

这跟发行债券的公司

进行折价溢价的摊销

道理是一样的

我国会计准则规定

持有至到期投资

应当采用实际利率法进行摊销

按摊余成本进行后续计量

也就是说这种摊销

不再采用直线法

只采用实际利率法

那么采用实际利率法

进行这个摊销

也要编一个溢价摊销表

这个溢价摊销表

跟发行债券的那个公司

编的溢价摊销表是一样的

在这个表当中

这批债券各年实际的投资收益

按债券的摊余成本

乘以实际利率来计算

比如说第一年

摊余成本是208920

乘以市场利率4%

算出来的投资收益是8357

从投资者的角度来说

它是投资收益

从发行债券的角度来说

它是利息费用

这是投资收益这一栏的这个计算

以后各年都是这么算

第三栏就是溢价的摊销额

也就是利息调整额

利息调整额是用应收利息

减去投资收益那一栏

第一年这个数就是10000

减去8357

等于1643

下面这个未摊销溢价

那就是用年初的未摊销溢价

减去当年的摊销额

就是用头一个数

减去当年的摊销额

得到年末的未摊销溢价

摊余成本有两种算法

一个就是用面值

加上年底的未摊销溢价

或者是用年初的摊余成本

减去当年的摊销额

以后各年的计算

都是按照这个顺序来进行计算

只是到了最后一年的时候

顺序稍微发生一点变动

也就是到最后一年的时候

把年初的未摊销溢价1943

都转入本年的利息调整

也就是计入本年的溢价摊销

然后投资收益那个数

是倒挤出来的

就是用应收利息

减去当年的溢价摊销额

得到实际的投资收益

那么相应的会计处理

有关的会计分录是这样的

1月1日乙公司购入

B公司债券的时候

做的会计分录应该是

借持有至到期投资-成本200000元

借持有至到期投资-利息调整8920元

贷银行存款 一共支付了208920元

到了这一年的12月31日

一年过来了

确认应收的利息做的分录就是

借应收利息10000

贷投资收益

这是实际的按市场利率4%

算出来的那个投资收益

是8357

然后是贷持有至到期投资

利息调整1643

下一年度收到利息的时候

要做这样的分录

借银行存款10000元

贷应收利息10000元

然后到了2015年12月31号的时候

债券到期

乙公司收回这个投资

要做的相应的会计分录

就是这样的

借银行存款210000元

这210000元

本金是200000元

10000元是最后一年的利息

所以连本带息

最后一年收到210000

贷方是把这个成本给它冲销

贷持有至到期投资-成本200000元

最后一年还剩下这个未摊销的溢价

是1943

所以把它全部摊销掉

就是贷持有至到期投资-利息调整

做完这笔账以后

利息调整这个科目

应该是没有余额了

那么差额就是8057

计入投资收益

下面看一下可供出售金融资产

可供出售金融资产

是指企业初始确认时

即被指定为可供出售的金融资产

它的出售时间不确定

没有被划分为以公允价值计量

且其变动计入当期损益的金融资产

也没有明确打算持有至到期的投资

也就是说如果公司打算

短期持有这种金融资产

那就是交易性金融资产

如果说企业打算长期

持有这个金融资产

一直持有至到期

那么就是前一项持有至到期投资

那么企业既不是说短期持有

也没有打算持有至到期

就是介于这两者之间的

就被划分为这一类

可供出售金融资产

会计处理方面

还是先说一下

科目设置和核算要求

企业持有的可供出售金融资产

设置可供出售金融资产这个科目

进行核算

可供出售金融资产科目

应当按照可供出售金融资产的

类别和品种

分别成本 利息调整

应计利息 公允价值变动等

进行明细核算

这个科目的借方期末余额

反映企业可供出售金融资产的

公允价值

可供出售金融资产发生减值的

也可以单独设置

可供出售金融资产减值准备

这个科目进行核算

要设这个一级科目

就取代上面的那个公允价值

变动的明细科目

这两个用一个就可以了

接下来看核算举例

甲公司这一年的1月1日

购入A公司于当日发行的

期限为四年

一年支付一次利息

到期一次还本的长期债券2000张

每张面值是500元

这样按面值来算是100万

票面利率是10%

假设当时银行存款的市场利率

是12%

也就是票面利率10%

低于当时市场上

类似金融资产的这个实际利率

这样它就要按折价来交易

交易价格也是计算一下

它的现值

这个现值的计算过程

跟我们以前讲过的程序是一样的

经过计算

这个交易价格的现值

就是938700元

也就是面值100万的债券

这个甲公司

是实际上可以花938700元购得

因此这个债券的折价

是一个61300元

假设甲公司购入的A公司的债券

被归类为可供出售金融资产

再假设买了这个债券以后

当年的半年报显示

A公司发生了严重的财务困难

违约的可能性加大

市场对其债券的回报率要求提高

故其已发行的债券

在年底的时候发生减值

也就是A公司发生财务困难

它有可能违约到期不能偿还本息

那么市场

对它的回报率要求提高

就意味着它的这个债券的价格下降

这样甲公司拥有的

A公司的这个债券

就发生了减值

发生了损失

经过计算

估计发生的减值是3万元

再转年到了年末

甲公司决定出售A公司的这批债券

经与一购买者协商

以920000元的价格成交

我们看有关的会计分录

这一年的1月1号

甲公司购入债券的时候

应该做以下的会计分录

借可供出售金融资产

成本是1000000元

贷银行存款938700元

也就是企业实际上

支付的价款是930000多

取得的这个债券的面值

是1000000

中间的差额

计入可供出售金融资产

利息调整这个明细账里头

这是一个折价

按照我们前面讲过的这个程序

这些折价

也是要进行摊销的

也就是说这个61300元

在以后年度要逐年的进行摊销

到了这一年的年底

这批债券发生了减值

经过评估以后

减值金额确定为30000元

这时候做的会计分录就是

借资产减值损失30000元

贷可供出售金融资产

公允价值变动30000元

也就是减值损失

设在这个二级账里头

进行核算

计入公允价值变动

这个明细科目

为了反映这个债券的真实回报

投资者在按债券的面值

和票面利率确认

产生的利息收入以后

还要通过摊销折价或溢价

进行利息的调整

来确定实际的投资收益

这个实际的投资收益

它是按市场利率来确定的

不是按票面利率来确定

那么头一年的年底的时候

要做的会计分录就是这样的

借应收利息100000元

就是按票面利率来计算的

然后是借可供出售金融资产

利息调整12644

这实际上是一个折价的摊销

这两项加起来

是公司实际的投资收益

是112644

它是用摊余成本

乘以市场利率来求得的

也就是我们这个折价的摊销

也是可以编一个折价摊销表的

回去你有兴趣的话

可以把这个折价摊销表

给它编制一下

就能看到其中的有一些计算

在这个表里头

都应该能反映出来

比如说这个投资收益112644

这个数字应该在折价摊销表

投资收益那一栏的第一个数

应该反映出来

到了第二年的12月31日

先确认应收利息

应收利息还是10万

然后折价摊销

是可供出售金融资产

利息调整14161

投资收益

实际的投资收益确认为114161

那么这些数字都是在

折价摊销表里头可以找到

你如果要是编了折价摊销表

应该在表里头反映出

这些数字来

那么到了年底的时候

甲公司出售债券

这个债券出售给了一个投资者

那个购买者出价是92万元

我们收到这个价款

所以借银行存款920000元

那么投资收益

在这个分录里头应该是

它的金额应该是最后确定的

我们先看其他的科目

可供出售金融资产

公允价值变动借30000元

因为我们在去年年底的时候

在它的贷方

记了一个30000元

所以现在这批债券已经出售

所以从借方给它转出

然后是借方有一个

可供出售金融资产-利息调整

这是到第二年年末的时候

尚未摊销的折价

折价总额现在还有34495

没有摊销掉

所以现在既然债券已经出售了

所以这些所有的

未摊销的折价

要全部给它转销

所以就是借利息调整

那么贷方是可供出售金融资产

它的成本是100万

这时候给它转出

那么借贷方

这几个项目的数字都确定以后

剩下的那个差额

就计入投资收益

也就是借投资收益15505

那么投资收益

我们说过它发生借方数

实际上就是损失

也就是说这批债券出售

公司一共发生了15000多的一个损失

今天这一讲

我们讲了所有者权益

长期股权投资与金融工具

今天就讲到这里 再见